В данной статье автор на основе конкретных примеров из последней арбитражной практики рассматривает применение судами положений гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ), устанавливающих налоговые льготы по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Пример 1. Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа, ему предложено уплатить суммы налоговых санкций, не полностью уплаченного НДС и пени, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Это решение мотивировано тем, что налогоплательщик не имел права на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении у них товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда. Налогоплательщик уплачивал НДС по операциям текущего и капитального ремонта, технического обслуживания общего имущества многоквартирных домов, обеспечения их санитарного состояния.

В связи с этим на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ он имеет право на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении у них товаров (работ, услуг) по счетам-фактурам на оплату.

Согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. НК РФ не содержит понятия «услуги по предоставлению в пользование жилых помещений». Статья 154 Жилищного кодекса РФ разграничивает плату за пользование жилым помещением (плату за наем), которая взимается с нанимателя жилого помещения, и плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества.

Налогоплательщик не является собственником жилого помещения, не предоставляет его в наем нанимателям и не получает в виде дохода плату за его наем.

Поэтому услуги по управлению многоквартирным домом, содержанию и ремонту общего имущества в таком доме подлежат обложению НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ, в облагаемую налоговую базу не включается лишь плата за пользование жилым помещением (плата за наем).

Налогоплательщик получал дотации на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен. Указанные средства он расходовал самостоятельно на обеспечение задач по жилищно-коммунальному содержанию жилищного фонда, в том числе на оплату работ (услуг), используемых для оказания нанимателям услуг по техническому обслуживанию, ремонту жилого фонда.

Учитывая изложенное, а также положения ст. ст. 171 и 176 НК РФ, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

Пример 2. Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении НДС и начислении пени.

Основанием для принятия такого решения послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы в результате необоснованного освобождения от налогообложения реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании вынесенного налоговым органом решения недействительным.

Позиция суда. Исходя из правовой позиции, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57, освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, установленное пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, означает невозможность начисления НДС на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение).

Наличие договоров найма жилых помещений в письменном виде не является обязательным условием для предоставления права на льготу, названную в пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств применения льготы в отношении платежей, на которые положения данного подпункта не распространяются.

С учетом изложенного требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения льготы по НДС в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ в случае непредставления в налоговый орган письменного договора найма жилого помещения между нанимателем и наймодателем.

Судебная практика исходит из того, что наличие подобного договора влияет на применение права на освобождение от налогообложения НДС при фактическом подтверждении оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений.

Выводы, аналогичные изложенным в рассматриваемом Постановлении, также выразил и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2006 N А66-11184/2005.

Пример 3. Суть дела. Налогоплательщик обжаловал в суд решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, мотивированное тем, что налогоплательщик необоснованно принял к вычету суммы НДС, уплаченные организации за изготовление технических паспортов на жилые дома. По мнению налогового органа, эти операции относятся к услугам, связанным с предоставлением в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, освобожденным от налогообложения на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Позиция суда. Поскольку заявленные к вычету суммы налога были уплачены налогоплательщиком за оказанные ему услуги, а не получены им в рамках предоставления услуг по договору найма жилого помещения, оспариваемое решение налогового органа в указанной части является недействительным.

Пример 4. Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени по НДС, штрафа, мотивированного тем, что налогоплательщиком занижена налоговая база, так как неправомерно использована льгота при отсутствии лицензии на ведение образовательной деятельности.

Позиция суда. Согласно положениям пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Исходя из Положения о лицензировании образовательной деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796), услуги по содержанию детей в детских учреждениях лицензированию не подлежат.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены сметы расходов на хозяйственное содержание детского образовательного учреждения за проверяемый период, из которых следует, что плата за образовательные услуги не включалась в состав платы на содержание детей.

Таким образом, налоговым органом необоснованно доначислен НДС на суммы дохода от реализации услуг по содержанию детей.

Пример 5. Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику (индивидуальному предпринимателю) налога на добавленную стоимость и пеней. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Это решение мотивировано неправомерным применением налогоплательщиком освобождения, установленного пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении осуществления предпринимательской деятельности по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в модельном кружке без выдачи документа об образовании, поскольку у налогоплательщика отсутствовала лицензия на ведение образовательной деятельности.

Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в суд.

Позиция суда. На основании п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности не подлежит лицензированию образовательная деятельность в виде разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик обучал несовершеннолетних детей в модельном кружке, а осуществление этой деятельности не требует лицензии. Ограничение в виде наличия лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ) распространяется только на виды деятельности, подлежащие лицензированию. Если же деятельность не подлежит лицензированию, как в данном случае, то налогоплательщик имеет право пользоваться льготой по НДС, установленной положениями ст. 149 НК РФ.

Таким образом, заявленные налогоплательщиком требования подлежат удовлетворению.

Пример 6. Суть дела. В проверяемый налоговым органом период налогоплательщик применял льготу при исчислении НДС, установленную пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому от налогообложения освобождаются операции по оказанию услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

В ходе проверки налоговым органом выявлено, что фактическая численность детей (146 человек), посещающих учреждение, превысила нормативы, зафиксированные в лицензии на осуществление образовательной деятельности (88 человек). Полагая, что оказываемые услуги в части, превышающей установленную лицензией численность детей (58 человек), не подлежат освобождению от обложения НДС, налоговый орган сделал вывод о занижении учреждением налоговой базы. Данный вывод, в свою очередь, послужил причиной для доначисления НДС, пеней и штрафа, нашедших свое отражение в решении налогового органа.

По мнению налогового органа, льготный режим налогообложения зависит от наличия лицензии и указанной в приложении к ней предельной численности воспитанников.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда. В силу ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензия предоставляется на осуществление определенного вида деятельности. Несоблюдение нормативов, зафиксированных в лицензии или приложении к ней, является нарушением лицензиатом требований лицензирования, влекущим последствия относительно действия лицензии.

Поскольку факт наличия у налогоплательщика лицензии установлен, подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается, налогоплательщик имеет право на использование льготы, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Пример 7. Суть дела. Налогоплательщик осуществляет медицинские услуги на основании лицензии. Он имеет право на оказание услуг по лечебной физкультуре и спортивной медицине в рамках санаторно-курортной помощи, а также услуг по специальности «лечебная физкультура в рамках доврачебной помощи».

Главным видом деятельности налогоплательщика по уставу является деятельность в области здравоохранения, которая включает в себя санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, санаторно-оздоровительных лагерей).

Налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде в соответствии с договорами оказывал организациям услуги по посещению плавательного бассейна.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления НДС и начисления пеней, по мнению налогового органа, послужило то обстоятельство, что налогоплательщик неправомерно применял льготу по налогу на добавленную стоимость, предусмотренную пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Налоговый орган посчитал, что услуги, оказываемые налогоплательщиком населению в виде лечебно-оздоровительного плавания, относятся к услугам физической культуры и спорта и не являются медицинскими услугами.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда. Согласно пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии.

В целях гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги, приведенные в Перечне медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132; далее — Перечень).

Пунктом 4 Перечня предусмотрено, что не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» медицинская деятельность включена в перечень лицензируемых видов деятельности.

Главным видом деятельности налогоплательщика по уставу является деятельность в области здравоохранения, классифицируемая по коду Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) 85.1, которая включает санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов, санаторно-оздоровительных лагерей) (85.11.2).

Органом государственной статистики налогоплательщику присвоен код вида экономической деятельности ОКВЭД — 85.11.2 (деятельность в области здравоохранения, деятельность санаторно-курортных учреждений).

Медицинские услуги оказываются налогоплательщиком в виде лечебной физкультуры в залах ЛФК и лечебном плавательном бассейне под контролем медсестер и заведующей диагностическим отделением. На каждого пациента заполняется карта лечащегося в кабинете физкультуры, форма которой утверждена Минздравом России.

Предоставляемые налогоплательщиком услуги соответствуют Перечню.

В спорном периоде у налогоплательщика имелась лицензия на оказание услуг в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, которые входят в Перечень.

Таким образом, налогоплательщик правомерно пользовался льготой в виде освобождения об уплаты НДС.

Довод налогового органа о несоответствии перечисленных в лицензии услуг формулировкам, содержащимся в Общероссийском классификаторе услуг населению (ОКУН) и ОКВЭД, не опровергает ни факта оказания льготируемых услуг, ни права на применение указанной льготы.

Ссылка налогового органа на Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ не может быть принята, так как в Письме содержатся разъяснения по не связанному с рассматриваемым делом вопросу.

Пример 8. Суть дела. При декларировании по грузо-таможенной декларации ввезенного на территорию Российской Федерации в рамках контракта товара — комплекс стоматологический — налогоплательщик классифицировал его по коду 945220 Общероссийского классификатора продукции (ОКП), в графе 36 декларации «Преференции» заявил льготу по уплате НДС и в графе 47 декларации «Исчисление платежей» исчислил НДС по ставке 0%. В подтверждение обоснованности указания кода налогоплательщик представил регистрационное удостоверение Минздрава России, сертификат соответствия. Платежными поручениями налогоплательщик уплатил таможенные платежи без НДС, после чего таможня выпустила товар в свободное обращение.

В последующем таможня выставила налогоплательщику требование об уплате в установленный срок НДС и пени, ссылаясь на то, что задолженность по НДС образовалась в связи с предоставлением преференции при ввозе комплексов стоматологических в разукомплектованном виде.

В связи с неисполнением в добровольном порядке данного требования таможня приняла решение о взыскании с налогоплательщика в бесспорном порядке НДС и пени и в тот же день выставила инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке денежных средств.

Налогоплательщик оспорил в судебном порядке вышеуказанные решение и инкассовое поручение.

Позиция суда. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 150 НК РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость ввоз на таможенную территорию Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по Перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Оборудование для кабинетов и палат (код 945200 ОКП) входит в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19; далее — Перечень).

Группа оборудования для кабинетов и палат, оборудования для лабораторий и аптек под кодом 945220 ОКП включает в себя в том числе оборудование стоматологическое, зубопротезное, оториноларингическое.

Таким образом, при ввозе стоматологического оборудования налогоплательщик правомерно воспользовался льготой по уплате НДС.

Ссылка таможни на Письмо ГТК России от 04.06.2003 N 01-06/22880 «О взимании НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации», согласно которому льгота по уплате НДС не может быть предоставлена в случае ввоза изделия медицинской техники в неполной комплектации, предусмотренной регистрационным удостоверением Минздрава России на товар, подлежит отклонению как неосновательная. В нарушение требований п. 1 ст. 4 НК РФ данным Письмом определены дополнительные условия предоставления льготы по уплате НДС, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ право на льготу по уплате НДС при ввозе на территорию Российской Федерации медицинской техники не поставлено в зависимость от комплектности изделия медицинской техники.

На основании изложенного оспариваемые по делу решение и инкассовое поручение являются незаконными.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

25.02.2009